Dubbi
di costituzionalità dell’art. 26 del D.P.R. n. 602/1973.
Il presente approfondimento si propone quale
obiettivo quello di riproporre ed analizzare la complessa vicenda della notifica
della cartella di pagamento direttamente eseguita dall’Agente della riscossione
a mezzo del servizio postale che ruota intorno alla corretta
interpretazione dell’articolo 26 del D.P.R. n. 602/1973 e che continua ad
essere oggetto di vivo dibattito giurisprudenziale fra gli operatori del
settore tributario.
In particolare, allo scopo di inquadrarne
correttamente la problematica, viene tracciato l’excursus storico della relativa
normativa e viene fornito un esaustivo monitoraggio degli orientamenti giurisprudenziali
di merito e di Cassazione formatisi al riguardo. Si conclude il presente lavoro
esortando gli “addetti ai lavori” a sollevare l’incostituzionalità dell’art. 26 del D.P.R. n.
602 del 29 settembre 1973 per i motivi che di seguito si svilupperanno.
Procediamo con ordine.
Come noto, la norma di riferimento è costituita
dall’articolo 26
del D.P.R. n. 602 del 29 settembre 1973 rubricato, appunto, “Notificazione della cartella di pagamento”,
attraverso la quale il Legislatore ha stabilito che la cartella di pagamento
debba essere notificata dagli ufficiali di riscossione o dagli altri soggetti
abilitati dal concessionario
nelle
forme previste dalla legge ovvero, previa eventuale convenzione tra Comune e
concessionario, dai messi comunali o dagli agenti della polizia municipale. La
norma prosegue affermando che la notifica può essere eseguita anche mediante
invio di raccomandata con avviso di ricevimento e che, in tal caso, la cartella
è notificata in plico chiuso e la notifica si considera avvenuta nella data
indicata nell'avviso di ricevimento sottoscritto da una delle persone previste
dal secondo comma o dal portiere dello stabile dove è l'abitazione, l'ufficio o
l'azienda. La notifica della cartella, inoltre, può essere eseguita anche a
mezzo posta elettronica certificata, presso gli indirizzi risultanti dagli
elenchi previsti a tal fine dalla legge, e, quando non è notificata a mezzo
raccomandata e la notificazione avviene mediante consegna nella mani proprie
del destinatario o
di persone di famiglia o addette alla casa, all'ufficio o all'azienda, non è
richiesta la sottoscrizione dell'originale da parte del consegnatario. Infine,
si afferma che nei casi di notifica effettuata ai sensi dell’art. 140 c.p.c.,
le modalità di tale forma di notifica seguono la disciplina di cui all’art. 60
del D.P.R. n. 600 del 29 settembre 1973, con la precisazione che la notifica,
in questo caso si ha per eseguita il giorno successivo a quello in cui
l'avviso del deposito è affisso nell'albo del Comune.
Ricordiamo
che l’art. 26 del D.P.R. n. 602/1973 ha subito rilevanti mutazioni ratione temporis e ha avuto la seguente formulazione giuridica:
a) dal 1° gennaio 1974
sino al 30 giugno 1999:
“la notificazione della
cartella al contribuente è eseguita dai messi notificatori dell’esattoria o
dagli ufficiali esattoriali ovvero dagli ufficiali giudiziari e nei comuni che
non sono sede di pretura, da messi comunali e dai messi di conciliazione. Alla
notificazione in comuni non compresi nella circoscrizione esattoriale provvede
l’esattore territorialmente competente, previa delegazione da parte
dell’esattoria che ha in carico il ruolo. La notificazione può essere eseguita
anche mediante invio, da parte
dell’esattore, di lettera raccomandata con avviso di ricevimento. La
notificazione si ha per avvenuta alla data indicata nell’avviso di ricevimento
sottoscritto da una delle persone previste dal comma successivo”;
b) dal 1° luglio 1999 sino
all’8 giugno 2001, a seguito delle modifiche introdotte dall’art. 12, comma 1,
D. Lgs. n. 46 del 26 febbraio 1999:
“La cartella è
notificata dagli ufficiali della riscossione o da altri soggetti abilitati dal
concessionario nelle forme previste dalla legge ovvero, previa eventuale
convenzione tra comune e concessionario, dai messi comunali o dagli agenti
della polizia municipale. La notifica
può essere eseguita anche mediante invio di raccomandata con avviso di
ricevimento; in tal caso, la cartella è notificata in plico chiuso e la
notifica si considera avvenuta nella data indicata nell’avviso di ricevimento
sottoscritto da una delle persone previste dal secondo comma”;
c) dal 9 giugno 2001 sino
al 30 maggio 2010, a seguito delle ulteriori modifiche apportate dall’art.
1, comma 1, lett. c), D. Lgs. n. 193 del
27 aprile 2001:0000
“La cartella è
notificata dagli ufficiali della riscossione o da altri soggetti abilitati dal
concessionario nelle forme previste dalla legge ovvero, previa eventuale
convenzione tra comune e concessionario, dai messi comunali o dagli agenti
della polizia municipale. La notifica
può essere eseguita anche mediante invio di raccomandata con avviso di
ricevimento; in tal caso, la cartella è notificata in plico chiuso e la
notifica si considera avvenuta nella data indicata nell’avviso di ricevimento
sottoscritto da una delle persone previste dal secondo comma o dal portiere dello stabile dove è l’abitazione,
l’ufficio o l’azienda”.
Come
emerge dalle evidenze in corsivo e da un’attenta lettura delle modifiche di cui
sopra la disposizione di cui all’art. 26 del D.P.R. n. 602/1973 ha avuto il
seguente sviluppo normativo: nei primi due periodi dell’articolo in esame,
nella versione originaria in vigore dal 1974, vengono indicati i soggetti che
eseguono la rituale notificazione e nel terzo periodo viene precisato che la
notificazione può essere eseguita anche mediante invio, da parte dell’esattore,
di lettera raccomandata con avviso di ricevimento.
Dunque,
il legislatore in un primo momento storico ha tassativamente previsto che la
notifica a mezzo posta fosse fatta direttamente “da parte dell’esattore”.
Nelle
versioni successive, a seguito delle modifiche apportate dai tre provvedimenti
legislativi, nel primo periodo vengono delineati tutti i soggetti abilitati ad
eseguire la notificazione e nel secondo periodo viene precisato che la notifica
“può essere eseguita anche mediante invio di raccomandata con avviso di
ricevimento”.
Pertanto,
dall’interpretazione storica, letterale e logica della norma sopra citata, si
rileva che la soppressione (operata dopo la modifica del 1999) dell’inciso “da parte dell’esattore” significa che il legislatore ha voluto escludere il
concessionario dal novero dei soggetti abilitati alla notifica della cartella
di pagamento tramite raccomandata con ricevuta di ritorno.
L’espressione
“la notifica può essere eseguita anche
mediante invio di raccomandata con avviso di ricevimento” non deve essere
letta in modo estrapolato dal contesto in cui è inserita, in quanto costituisce
la prosecuzione del primo periodo dell’art. 26 del citato D.P.R., nel quale
sono indicati i soggetti qualificati a notificare la cartella di pagamento;
invero la norma in questione deve essere letta nel suo complesso e non già
separando illogicamente la duplice statuizione contenuta nella stessa. Il primo
periodo si limita ad individuare - con un’elencazione tassativa - i soggetti legittimati all’esecuzione della
notifica, il secondo indica, invece, il modo attraverso il quale i soggetti di
cui al periodo precedente (e solo costoro) possono eseguirla.
Tanto
precisato, la conclusione cui si giunge è l’inesistenza
(e non, quindi, la semplice nullità, suscettibile di sanatoria mediante la
costituzione in giudizio del ricorrente) della
cartella di pagamento notificata direttamente dall’Agente della riscossione a
mezzo raccomandata senza l’intermediazione dei soggetti abilitati.
Tanto
viene recepito dalla giurisprudenza
tributaria di merito secondo la quale - appunto - la
notifica della cartella di pagamento effettuata da soggetto non munito del
relativo potere comporta la giuridica inesistenza dell’atto di notificazione.
Per
citare le sentenze più recenti, in tal senso, si sono espresse la Commissione Tributaria Provinciale di
Parma, sez. 4ª, con la sentenza n.
18 dell’11 febbraio 2013 e la Commissione
Tributaria Provinciale di Campobasso, sez. 2ª, con la sentenza n. 36 del 21 febbraio 2013.
Le
pronunce di tali Commissioni si innestano in una corrente di pensiero già fatta
propria in precedenza sia dalla stessa Commissione Tributaria Provinciale di
Campobasso (cfr. Comm.
Trib. Prov. di Campobasso, n. 219 del 21 dicembre 2012 e Comm. Trib. Prov. di Campobasso, n. 133
dell’11 giugno 2012) sia da altri giudici di merito (cfr. Comm.
Trib. Prov. di Vicenza, sez. 7ª, n. 37 del 23 aprile 2012; Comm. Trib.
Prov. di Lecce, sez. 5ª, n. 533 del 29 dicembre 2010; Comm. Trib.
Prov di Pescara, sez. 4ª, n. 743 del 3 novembre 2010; Comm. Trib. Prov. di
Milano, sez. 9ª, n. 264 del 19 luglio 2010; Comm. Trib. Prov. di Lecce,
sez. 5ª, n. 909 del 16 novembre 2009; Comm. Trib. Prov. di Genova, sez.
12ª, n. 125 del 12 giugno 2008; Comm. Trib. Reg. di Catanzaro, Staccata
di Reggio Calabria, sez. 6ª, n. 157 del 31 dicembre 2012; Comm. Trib.
Reg. di Milano, sez. 45ª , n. 80 del 25 giugno 2012; Comm. Trib. Reg. della
Lombardia, sez. 5ª, n. 141 del 17 dicembre 2009).
Dalla lettura delle sopra citate sentenze emerge che
:
-
il tema della
notifica di atti che incidono nella sfera patrimoniale del cittadino è stato
rigorosamente disciplinato dal legislatore negli artt. 26 D.P.R. n. 602/1973 e
60 D.P.R. n. 600/1973, laddove vengono dettate tassative prescrizioni,
finalizzate a garantire il risultato del ricevimento dell’atto da parte del
destinatario ed attribuire certezza all’esito del procedimento notificatorio;
-
non è
possibile una lettura disgiunta del primo e del secondo capoverso dell’art. 26
del D.P.R. n. 602/1973;
-
di conseguenza
non vi è dubbio sul fatto che il secondo periodo della disposizione di cui
all’art. 26 D.P.R.602/1973 non sia altro che la prosecuzione del primo, nel
senso che la prima parte concerne il soggetto che è abilitato dalla legge ad
eseguire la notifica, mentre la seconda parte, ferma restante la necessità del
soggetto abilitato, dispone in ordine alla modalità con cui può essere eseguita
la notifica, chiarendo che essa notifica può essere effettuata, oltre che
direttamente ad opera dei soggetti abilitati (indicati nella prima parte della
disposizione), anche col mezzo della posta, ma pur sempre ad opera dei predetti
soggetti abilitati;
-
tale
interpretazione è dipesa anche dalla lettura del testo dell’art. 26 del D.P.R.
n. 602/1973 precedente alla novella introdotta dal D. Lgs. n. 46/1999 in
quanto, nella precedente stesura, il Legislatore affermava che la notifica
poteva essere eseguita anche mediante invio, da parte dell’esattore, della
raccomandata con avviso di ricevimento. La soppressione della parola esattore
legittima l’interpretazione che, attualmente, tale facoltà sia concessa
unicamente ai soggetti abilitati;
-
l’art. 14
della Legge n. 890 del 1992 laddove afferma la possibilità di eseguire la
notifica degli atti ivi indicati “anche a mezzo della posta direttamente dagli
uffici finanziari”, riserva chiaramente tale previsione a quegli uffici che
esercitano potestà impositiva, con evidente esclusione, pertanto, degli Agenti
della riscossione che sono preposti alla sola fase della riscossione;
-
solo i
soggetti tassativamente previsti dall’art. 26 cit. possono interporsi fra chi
richiede la notifica ed il soggetto notificato;
-
di conseguenza
in caso di notifica eseguita direttamente dall’Agente della Riscossione, per
qualsivoglia atto che rientri nella sua competenza (cartella di pagamento,
iscrizioni di ipoteche, avvisi di pagamento, fermi amministrativi, sequestri,
ecc.), la notifica dovrà essere ritenuta del tutto inesistente, ovvero non
sanabile, poiché la sanatoria di cui all’art. 156 c.p.c. (a volerla ritenere
applicabile agli atti diversi da quelli processuali) potrebbe eventualmente
riferirsi ad una cartella con relata di notifica viziata, ma pur sempre
notificata da un soggetto abilitato dalla legge;
-
le decisioni
della Suprema Corte fino ad oggi non hanno mai direttamente affrontato e
risolto la questione della legittimazione dell’Agente della Riscossione per la
notifica diretta con il mezzo della posta degli atti di sua competenza
dopo l’entrata in vigore del D. Lgs. n.
46/1999 che, come ampiamente detto, ha
eliminato dall’art. 26, comma 1, D.P.R. 602/1973, dopo le parole “mediante
invio”, l’inciso da parte dell’esattore.
Venendo adesso alla posizione assunta dalla
Suprema Corte di Cassazione in ordine al tema de quo, ad avviso di chi scrive, i giudici di legittimità sino
ad oggi non hanno ancora risolto e superato con chiarezza la questione.
In realtà, è utile sottolineare e ribadire che la
Suprema Corte di Cassazione non ha ancora specificatamente affrontato l’eccezione
dell’inesistenza della notifica per posta diretta perché effettuata da un
soggetto non abilitato dalla legge, in quanto non si è pronunciata sulla
stesura attuale della legge. Pertanto, i dubbi sulla corretta interpretazione
della norma in esame rimangono immutati.
E ciò lo si può facilmente dedurre da un’attenta
analisi delle sentenze che di seguito si riportano:
-
la Sentenza
n. 14327 del 19 giugno 2009 ha affermato che:
“In tema di
notifica a mezzo posta della cartella esattoriale emessa per la riscossione di
sanzioni amministrative, trova applicazione l’art. 26 del D.P.R. 602/1973, per
il quale la notificazione può essere eseguita anche mediante invio, da parte
dell'esattore, di lettera raccomandata con avviso di ricevimento, nel qual caso
si ha per avvenuta alla data indicata nell'avviso di ricevimento sottoscritto
dal ricevente e dal consegnatario, senza
necessità di redigere un’apposita relata di notifica, come risulta confermato
per implicito dal penultimo comma del citato art. 26, secondo il quale
l’esattore è obbligato a conservare per cinque anni la matrice o la copia della
cartella con la relazione dell’avvenuta notificazione o l’avviso di
ricevimento, in ragione della forma di notificazione prescelta, al fine di
esibirla su richiesta del contribuente o dell’Amministrazione”.
Dall'esame della motivazione di detta sentenza
emerge che essa è stata emessa in
relazione ad un caso in cui era ancora vigente la vecchia formulazione
dell’art. 26 D.P.R. 602/1973 che prevedeva espressamente la notifica a
mezzo posta della cartella direttamente ad opera dell’esattore, previsione
eliminata con provvedimento di legge nell’anno 1999. Pertanto la citata
sentenza non può risolvere il contrasto, insorto nella giurisprudenza di merito
sulla validità o meno, ai sensi dell'articolo 26 nel testo vigente, della
notificazione con la suddetta modalità, in tale norma prevista, quando
effettuata "direttamente" dall'Agente della Riscossione;
-
l’ Ordinanza n. 15948 del 6 luglio
2010 specifica che:
“Non ha rilievo la mancata redazione della
relata, in quanto non prevista
dalla legge per siffatta modalità di notifica della cartella, come
implicitamente confermato dal disposto del penultimo comma dell'art. 26 del D.P.R. n. 602 del 1973”.
In tale ordinanza, pur essendo stato posto alla
Corte il quesito in ordine alla validità della notifica diretta ad opera
dell’Agente della Riscossione, si fa
riferimento solamente
all’inesistenza della relata di notifica precisando che per il caso di
notifica col mezzo della posta non è richiesta la relata di notifica poiché la
prova dell’avvenuta notifica è data dall’avviso di ricevimento della
raccomandata.
Pertanto, l'ordinanza della Suprema Corte richiamata
dalla resistente Equitalia, se si presta a risolvere il tema della necessità o
meno della relata di notifica in caso di notificazione di cartella di pagamento
mediante utilizzazione del mezzo postale nulla dice in ordine al problema -
diverso ed anzi logicamente antecedente - relativo alla ritualità della
notifica effettuata con tale mezzo direttamente dal Concessionario della
Riscossione;
- la Sentenza n. 2288 del 31 gennaio 2011
afferma che:
“Laddove la cartella di pagamento sia notifica a mezzo della
raccomandata con avviso di ricevimento ex art. 26 D.P.R. 602/1973, la notifica
si ha per eseguita al momento della data indicata nell’avviso di ricevimento
sottoscritto dal destinatario non risultando necessaria la redazione della
relazione di notificazione”.
Anche questa sentenza,
riferita tra l’altro ad una cartella relativa ad IRPEF 1995/1997, ha fatto
riferimento alla legislazione ante riforma del 1999 e non risolve il
quesito della possibilità di notifica diretta da parte dall’Agente della
Riscossione, ma quello della mancanza di relata che è sostituita
dall’avviso di ricevimento della raccomandata in caso di notifica a mezzo
posta;
- la Sentenza n. 11708 del 27 maggio 2011
afferma che:
“L’art. 26 D.P.R. 602/1973
a proposito della notifica della
cartella esattoriale prevede che essa possa realizzarsi con varie modalità, e
così tra l'altro anche senza ricorrere alla collaborazione di terzi (messi
comunali, agenti della polizia municipale. .. ), ma direttamente ad opera del
Concessionario mediante invio di raccomandata con avviso di ricevimento”.
Tale
affermazione sarebbe puntuale qualora fosse riferibile al testo dell'articolo
26, comma 1, così come rimasto in vigore fino al 30 giugno 1999
(“La notificazione può essere eseguita anche mediante invio, da parte
dell'esattore, …”).
Anche in tale sentenza, pertanto, la Corte non
affronta realmente i termini nei quali si pone la vexata quaestio (e tantomeno risolve il relativo contrasto
giurisprudenziale in atto tra i giudici tributari) sul se il concessionario
sia, o meno, legittimato ad eseguire, dopo il 30 giugno 1999.
Pertanto anche la sentenza n. 11708 /2011 non risolve
affatto la questione di diritto interessata dall'eccezione di inesistenza della
notifica;
-
la Sentenza
n. 15746 del 19 settembre 2012 afferma che:
“La cartella
esattoriale può essere notificata anche direttamente da parte del
concessionario mediante raccomandata con avviso di ricevimento nel qual caso è
sufficiente, per il relativo perfezionamento, che la spedizione postale sia
avvenuta con consegna del plico al domicilio del destinatario, senza alcun
altro adempimento da parte dell'ufficiale postale se non quello di curare che
la persona da lui individuata come legittimata alla ricezione apponga la sua
firma sul registro di consegna della corrispondenza, oltre che sull'avviso di ricevimento
da restituite la mittente; ne consegue che se manchino nell'avviso di
ricevimento le generalità della persona a cui l'atto è stato consegnato,
adempimento non previsto da alcuna norma, e la relativa sottoscrizione sia
addotta come inintellegibile, l'atto è pur sempre valido, poiché la relazione
tra la persona a cui esso è destinato e quella a cui è stato consegnato
costituisce oggetto di un preliminare accertamento di competenza dell'ufficiale
postale, assistito dall'efficacia probatoria di cui all'art. 2700 c.c., ed eventualmente solo in tal modo
impugnabile, stante la natura di atto pubblico dell'avviso di ricevimento della
raccomandata”.
Tale
sentenza, limitandosi a riportare quasi testualmente le
affermazioni contenute nella precedente sentenza n. 11708 /2011, non affronta la questione che in questa sede interessa;
-
la Sentenza
n. 1091 del 17 gennaio 2013 afferma che:
“La cartella
esattoriale può essere notificata, ex art. 26 del D.P.R. n. 602/1973, anche
direttamente da parte del Concessionario mediante raccomandata con avviso di
ricevimento nel qual caso è sufficiente, per il relativo perfezionamento, che
la spedizione postale sia avvenuta con consegna del plico al domicilio del
destinatario, senza alcun altro adempimento da parte dell'ufficiale postale se
non quello di curare che la persona da lui individuata come legittimata alla
ricezione apponga la sua firma sul registro di consegna della corrispondenza,
oltre che sull'avviso di ricevimento da restituite la mittente; ne consegue che
se manchino nell'avviso di ricevimento le generalità della persona a cui l'atto
è stato consegnato, adempimento non previsto da alcuna norma, e la relativa
sottoscrizione sia addotta come inintellegibile, l'atto è pur sempre valido,
poichè la relazione tra la persona a cui esso è destinato e quella a cui è
stato consegnato costituisce oggetto di un preliminare accertamento di
competenza dell'ufficiale postale, assistito dall'efficacia probatoria di cui all'art. 2700 c.c., ed eventualmente solo in tal modo
impugnabile, stante la natura di atto pubblico dell'avviso di ricevimento della
raccomandata”.
Come si può facilmente notare anche tala sentenza
riporta quanto statuito nella precedente sentenza n. 11708/2011 continuando ad
applicare la vecchia formulazione
dell’art. 26 D.P.R. n. 602/1973 e a non risolvere affatto la questione di
diritto interessata dall’eccezione di inesistenza della notifica, lasciando
così diverse zone d’ombra;
-
infine la Sentenza n. 8321 del 4 aprile 2013 afferma che:
“La notifica
della cartella di pagamento è specialmente disciplinata dall’art. 26, D.P.R. n. 602 del 1973 e può farsi direttamente dal
concessionario mediante lettera raccomandata senza affidamento a soggetti
abilitati, e, perciò senza che debba
formarsi alcuna relata di notifica. Al concessionario viene fatto obbligo
di conservare per anni cinque l’avviso di ricevimento della raccomandata, per
cui lo stesso costituisce l’unica prova richiesta della avvenuta notifica a
mezzo di spedizione postale”.
Anche quest’ultima
sentenza non risolve la questione relativa alla legittimazione dell’Agente
della Riscossione per la notifica diretta con il mezzo della posta ma quella
della mancanza di relata che è sostituita dall’avviso di ricevimento
della raccomandata in caso di notifica a mezzo posta.
Orbene,
premesso tutto quanto sopra esposto su questo argomento e tenuto conto che è in
atto un contrasto giurisprudenziale e che si attende ancora una definitiva e
chiara pronuncia da parte delle Sezioni Unite della Corte di Cassazione, allora
delle due l’una:
a) o
si accetta la tesi difensiva sino a questo momento da noi esposta, anche alla
luce dello Statuto del Contribuente, approvato con la legge n. 212 del 27
luglio 2000, che richiede l’effettiva conoscibilità dell’atto;
b) oppure
si rimette la questione all’esame della Corte Costituzionale (che - si
sottolinea - può essere sollevata, anche
d’ufficio, in ogni stato e grado del giudizio) sulla base dei seguenti rilievi:
1) la
cartella di pagamento, pur non provenendo direttamente dalla Pubblica
Amministrazione, deve essere equiparata a tutti gli effetti all’atto amministrativo,
di cui possiede sia il requisito soggettivo (sostanziale provenienza dalla
Pubblica Amministrazione), sia quello oggettivo (l’attitudine anche solo
materiale a produrre degli effetti), sia quello formale (la perfezione, cioè il
compimento dell’intero procedimento della sua formazione). La sua funzione
fondamentale è quella di comunicare al contribuente la sua posizione debitoria
nei confronti dell’ente impositore a fronte di un credito ritenuto certo,
liquido ed esigibile e, pertanto, deve contenere tutte le indicazioni utili per
consentire al contribuente di vagliare le ragioni e, quindi, la legittimità
della pretesa creditoria. la cartella deve contenere alcuni elementi essenziali
a pena di nullità, quali, ad esempio, gli elementi identificativi del debito
tributario, come anche il responsabile del procedimento, l’ente creditore e la
data di consegna del ruolo all’agente della riscossione. È importante che la
cartella contenga il termine entro il quale il soggetto deve adempiere, come
anche il termine entro il quale lo stesso debitore può proporre ricorso per
evitare che la stessa diventi definitiva e, quindi, titolo per l’esecuzione
forzata. Inoltre, si rileva che la cartella esattoriale, al pari di ogni altro
atto amministrativo, necessita di motivazione, così come espressamente e
tassativamente previsto dall’art. 3 della legge 07 agosto 1990, n. 241 secondo
il quale “ogni provvedimento amministrativo deve essere motivato” e
deve quindi “indicare i presupposti di
fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione
dell’Amministrazione, in relazione alle risultanze dell’istruttoria”. Tale
principio è stato espressamente recepito dall’art. 7 della
legge n. 212 del 2000, secondo cui “Gli
atti dell'amministrazione finanziaria sono motivati secondo quanto prescritto
dall'articolo 3 della legge 7 agosto 1990, n. 241,
concernente la motivazione dei provvedimenti amministrativi, indicando i
presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione
dell'amministrazione. Se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto,
questo deve essere allegato all'atto che lo richiama”. La
suddetta norma, ovviamente, trova piena applicazione anche con riferimento agli
atti propri dei concessionari, in quanto l’art. 17 della legge n. 212 del 2000
espressamente prevede che “Le
disposizioni della presente legge si applicano anche nei confronti dei soggetti
che rivestono la qualifica di concessionari e di organi indiretti
dell'amministrazione finanziaria, ivi compresi i soggetti che esercitano
l'attività di accertamento, liquidazione e riscossione di tributi di qualunque
natura”.
Tutto ciò trova conforto nella giurisprudenza sia di
merito che di legittimità (si veda ex
multis sentenza C.T.R. Puglia n. 77/7/06, sentenza Cass. n. 28318 del
21/12/2005, sentenza Cass. n. 26330 del 16/12/2009);
2) di
conseguenza, la cartella di pagamento è da parificare a tutti gli effetti ad un
avviso di accertamento, tanto è vero che tale parificazione esiste quando la
cartella costituisce primo e unico atto o come iscrizione a ruolo (art. 36 bis del D.P.R. n. 600/1973; art. 36 ter del D.P.R. n. 600/1973; art. 54 bis del D.P.R. n. 633/1972) oppure
quando non è preceduta da alcun atto presupposto;
3) alla
luce di quanto esposto ai punti 1) e 2) non si comprende il motivo per il quale
l’accertamento e gli altri atti debbano essere notificati con cartolina verde e
la cartella di pagamento con cartolina bianca, secondo regole meno garantiste
per il contribuente;
4) pertanto,
alla luce di tutte queste premesse, ci si domanda se la norma di cui all’art.
26 del D.P.R. n. 602/1973 possa far emergere dubbi di legittimità
costituzionale per violazione dell’articolo 3 (disparità di trattamento) della
Costituzione; viene, infatti, ad introdursi una ingiustificata disparità di
trattamento rispetto alla disciplina della notifica degli avvisi di
accertamento e delle cartelle di pagamento e, cioè, la notifica degli avvisi di
accertamento e delle cartelle di pagamento avviene irragionevolmente secondo
due diversi procedimenti notificatori.
Per
concludere può forse interessare ai lettori un’ulteriore riflessione: la Corte
Costituzionale, con la sentenza n. 258 del 22 novembre 2012, ha dichiarato
l’illegittimità dell’art. 26 del D.P.R. n. 602/1973 nella parte in cui non
equipara le modalità di notifica della cartella con quelle dell’accertamento
per i casi di irreperibilità relativa.
Più
specificatamente, con tale pronuncia, è stata eliminata la differenza
disciplinare ancora esistente tra la notifica a destinatari “relativamente”
irreperibili degli avvisi di accertamento ex
art. 60 del D.P.R. n. 600/1973 e la notifica agli stessi soggetti delle
cartelle di pagamento ex art. 26 del
D.P.R. n. 602/1973, riportando l’una e l’altra allo stesso parametro
regolamentare generalmente previsto dall’art. 140 c.p.c.
La
Consulta contribuisce, quindi, a “riscrivere” la norma in una prospettiva più
garantista per il contribuente in diretta attuazione del principio di
conoscenza effettiva degli atti tutelato dall’art. 6 dello Statuto del
Contribuente.
Orbene,
stante la parificazione realizzata dalla Corte costituzionale tra notifica
della cartella di pagamento e notifica dell’avviso di accertamento, qualora
vengano ad essere effettuate a soggetti “relativamente” irreperibili, ex art. 3 Cost., in ragione della
carenza di ogni ragionevole giustificazione di una differenza disciplinare a
fronte di una medesima situazione, non si capisce perché possa ammettersi una
disparità di trattamento - non giustificata da alcuna ragionevole ratio con violazione dell’evocato art. 3
Cost. - con riferimento alla modalità
di notifica fra gli avvisi di accertamento e le cartelle di pagamento.
Pertanto,
si invitano i professionisti del settore tributario a predisporre i ricorsi
avverso le cartelle di pagamento notificate direttamente per posta da parte di
Equitalia (e solo in questi casi)
chiedendo alla competente Commissione Tributaria:
1) l’inesistenza
della notifica per posta per mancato rispetto della procedura di cui all’articolo
26 del D.P.R. n. 602/1973;
2) qualora
la Commissione Tributaria non accolga l’eccezione di cui al punto 1), far
presente in subordine che non vi può essere una disparità di trattamento
relativamente alla notifica tra gli avvisi di accertamento e le cartelle
esattoriali e, quindi, sollevare la questione di incostituzionalità così come
esposto nel presente articolo.
Parimenti
ci auspichiamo che anche i giudici tributari, d’ufficio, rimettano la questione
alla Corte Costituzionale.
Lecce, 15 gennaio 2014 Avv. Maurizio
Villani
Avv. Idalisa
Lamorgese
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