LA FIRMA DEGLI AVVISI DI ACCERTAMENTO
Il
problema della invalidità degli avvisi di accertamento non firmati è stato più
volte affrontato e deciso sia dalla giurisprudenza di merito sia dalla Corte di
Cassazione, che ha stabilito importanti principi che in questa sede si
intendono sottolineare.
L’art.
42 del DPR n. 600 del 29/09/1973 e successive modifiche ed integrazioni stabilisce
al primo comma “Gli avvisi di
accertamento in rettifica e gli accertamenti d’ufficio sono portati a
conoscenza dei contribuenti mediante la notificazione di avvisi sottoscritti
dal capo dell’Ufficio o da altro impiegato della carriera direttiva da lui
delegato”, mentre al terzo ed ultimo
comma prevede “L’accertamento è nullo se
l’avviso non reca la sottoscrizione…..”.
A)
L’essenzialità
della firma
La
Corte di Cassazione, con varie sentenze (n. 21954/2004, n. 5684/2000, n.
9394/97, n. 13375/09), ha rilevato la non essenzialità ontologica del requisito
della sottoscrizione degli atti amministrativi ai fini della esistenza e
validità degli stessi.
Ciò
in quanto l’evoluzione giurisprudenziale in materia, nel completare un processo
di svalorizzazione della sottoscrizione autografa come dichiarazione della
provenienza dell’atto dalla persona del titolare dell’organo e come prova
scritta di tale provenienza, ha rilevato che l’atto amministrativo esiste come
atto di un certo tipo se esso proviene dall’organo oggettivamente inteso e reca
contrassegni che impegnano la responsabilità della persona titolare dell’organo
(come, per esempio, la carta intestata ovvero le impronte dell’ufficio ovvero
la notificazione a richiesta dell’ufficio medesimo, quando si tratta di atti
destinati a terzi).
In
definitiva, secondo la Corte di Cassazione si deve “ritenere che l’atto
amministrativo esiste come tale allorchè i dati emergenti dal procedimento
amministrativo consentano comunque di ritenere la sicura attribuibilità
dell’atto a chi deve esserne l’autore secondo le norme positive, salva la facoltà dell’interessato di
chiedere al giudice l’accertamento in ordine alla sussistenza, sull’originale
del documento notificato, della sottoscrizione del soggetto autorizzato a
formare l’atto amministrativo (Cass., Sez. I, 12/07/2001 n. 4991) “(in tal
senso, Cass. sent. n. 13375/09).
Appunto
per questo, indipendentemente dall’essenzialità ontologica o meno del requisito
della sottoscrizione degli atti amministrativi, è consigliabile chiedere sempre al giudice accertamenti in
ordine al’esistenza e validità della sottoscrizione degli avvisi si
accertamento.
B)
Disciplina in
materia di imposte indirette
La
Corte di Cassazione, Sezione Tributaria, con la sentenza n. 21562/05 dell’08 giugno
2005, depositata il 07/11/2005, ha precisato che il succitato art. 42 DPR n.
600/73 è una norma diretta espressamente a regolare soltanto le formalità degli avvisi di accertamento in materia di
imposte dirette; perciò, non è suscettibile di applicazione al di fuori di tale
materia.
Infatti,
secondo la Corte di Cassazione “manca, allo stato, nel diritto tributario, una
disciplina di ordine generale applicabile a tutte le imposte, sia dirette che
indirette: ed è il legislatore che, mediante specifici richiami alla disciplina
di una determinata imposta, rende di volta in volta applicabili ad una
determinata imposta le norme dettate per un altro tributo (come, ad esempio,
accade per l’accertamento in materia di imposte dirette e di IVA ovvero per la
disciplina dell’INVIM in relazione a quella di registro).
Al
riguardo, è il caso di rilevare che una previsione di nullità dell’atto
impositivo per la mancanza di sottoscrizione dell’avviso di accertamento
notificato al contribuente, così come non trova riscontro in materia di IVA
(vedi art. 56, commi 2, 3 e 4 DPR n. 633/1972), neppure risulta contenuta in
materia di registro (che qui, seppur indirettamente, rileva, posto che l’avviso
di liquidazione per cui è controversia ha riguardato proprio tale imposta)
dall’art. 52 DPR n. 131/1986”.
In
ogni caso, anche alla luce di quanto sopra esposto, secondo me, ciò non
impedisce al contribuente di chiedere sempre
al giudice tributario l’accertamento in ordine alla sussistenza, sull’originale
del documento notificato, della sottoscrizione del soggetto autorizzato a
formare l’atto amministrativo (come esposto alla precedente lett. A), eccependo l’inesistenza dell’atto stesso
(in tal senso, Cass., Sez. Tributaria, sentenza n. 14195/2000), in quanto un
atto amministrativo (come è l’avviso di accertamento o di rettifica o di
liquidazione o di irrogazione delle sanzioni) non può essere totalmente privo
di sottoscrizione o firmato da soggetto privo di delega.
C)
Delega di
firma
L’art.
42 cit. prevede che la sottoscrizione dell’avviso di accertamento può essere
eseguita anche “da altro impiegato della
carriera direttiva da lui [capo dell’ufficio] delegato”.
Nella
delega di firma (non già di funzioni) l’organo delegante mantiene la piena
titolarità dell’esercizio del proprio potere e delega ad altri soltanto il
compito di firmare atti di esercizio dello stesso potere, con la conseguenza
che l’atto firmato dal delegato resta imputato all’organo delegante (in tal
senso, Cass. n. 6882/2000 e n. 6113/2005).
Logicamente,
la delega deve essere espressamente conferita e risultare da atto scritto, che
può essere anche un ordine di servizio.
Infatti,
gli ordini di servizio emessi dal direttore a tal fine hanno valore di delega,
derivando dal potere organizzativo ad esso proprio, ed in quanto tale idonea a
trasmettere il potere di sottoscrizione.
Quindi,
ove sia esplicitata la volontà dirigenziale, l’atto ha necessariamente valenza
esterna, derivando tale valore direttamente dal citato art. 42, comma primo (in
tal senso, Cass. – Sez. Trib. – sent. 13512/2011).
L’atto
di accertamento può essere sottoscritto anche dal “reggente”, cioè “dal capo dell’Ufficio”, così come individuato ed
indicato attraverso provvedimenti amministrativi di organizzazione degli uffici
(Cass. n. 6836/1994). Logicamente, come prevede il più volte citato art. 42, la
delega, a pena di nullità, deve essere rilasciata ad un impiegato della carriera direttiva (ex nona qualifica; oggi,
con il nuovo CCNL delle Agenzie fiscali, deve trattarsi, invece, di funzionari
appartenenti alla terza area
professionale, come precisato dalla Circolare n. 235/E dell’08 agosto 1997
emessa dalla Dir. AA. GG. e Cont. Trib.).
E’ da
escludere, pertanto, che i lavoratori appartenenti alle prime due aree
professionali dell’Agenzia delle entrate possano sottoscrivere atti impositivi,
ancorchè specificatamente delegati a tal fine dal Direttore provinciale.
Inoltre,
secondo me, nello stabilire i limiti quantitativi entro cui può essere
rilasciata la delega, bisogna fare riferimento al totale delle imposte, delle sanzioni e degli interessi per evitare
che rilevanti questioni tributarie non siano sottoscritte dal Direttore
provinciale, salvo logicamente i casi di sostituzione e reggenza di cui
all’art. 20, comma primo, lett. a) e b), del DPR n. 266 dell’08 maggio 1987
(Cass., Sez. Trib., sent. N. 10513/2008 e n. 14626 del 10/11/2000).
Inoltre, l’art. 17, comma 1-bis,
D.Lgs. n. 165/2001 dà facoltà ai dirigenti di delegare alcune delle proprie
competenze “per specifiche e comprovate ragioni” e “per un periodo di tempo
determinato”.
Infine,
occorre precisare che gli apprezzamenti di fatto sulla valenza e sulla portata
di un atto amministrativo, involgendo questioni di merito, non sono ricorribili
in Cassazione, a meno che le censure siano volte ad evidenziare, a mente
dell’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., carenze e deficienze intrinseche dell’iter argomentativo percorso dal giudice
del merito per pervenirvi (in tal senso, Cass., Sez. Trib., sentenza n. 14195
del 07 giugno 2000, depositata il 27 ottobre 2000).
Appunto
per questo, secondo me, la delega, preventiva,
deve essere allegata e notificata insieme all’avviso di accertamento per dare
modo al contribuente, anche alla luce dell’art. 7, comma 1, dello Statuto del
contribuente (Legge n. 212/2000), di poter conoscere da subito le condizioni ed
i presupposti che hanno giustificato il rilascio di una delega.
D) ONERE DELLA PROVA SEMPRE DELL’UFFICIO
La Corte di Cassazione ha più volte
chiarito che incombe sempre all’Amministrazione finanziaria dimostrare, in caso
di specifica e puntuale contestazione, l’esercizio del potere sostitutivo da
parte del sottoscrittore o la presenza della delega del titolare dell’ufficio.
Infatti,
fermi i già citati casi di sostituzione e reggenza (art. 20 DPR n. 266/87
cit.), è espressamente richiesta la delega a sottoscrivere.
Il
solo possesso della qualifica direttiva non abilita assolutamente il
funzionario tributario alla sottoscrizione dell’avviso di accertamento, dovendo
il potere di organizzazione essere in concreto riferibile sempre al capo
dell’ufficio (in tal senso, Cass., Sez. Trib., sentenze n. 10513/2008 e n.
14626 del 10/11/2000).
Inoltre,
la Corte di Cassazione, con giurisprudenza costante e consolidata, ha precisato
che, a fronte del mancato assolvimento dell’onere probatorio da parte del
soggetto onerato, il giudice tributario non
è tenuto ad acquisire d’ufficio le prove in forza dei poteri istruttori attribuitigli
dall’art. 7 del D.Lgs. n. 546 del 31/12/1992, perché tali poteri sono meramente integrativi (e non esonerativi) dell’onere
probatorio principale e vanno esercitati, al
fine di dare attuazione al principio costituzionale della parità della parti
nel processo, soltanto per sopperire all’impossibilità di una parte di
esibire documenti in possesso dell’altra parte (Cass., Sez. 5, n. 10267 del
16/05/2005; Cass., Sez. 5, n. 12262 del 25/05/2007; Cass., Sez. 5, n. 2487 del
06/02/2006; Cass., Sez. Trib., sent. n. 10513/2008).
Quindi,
in caso di contestazioni, incombe sempre
all’Amministrazione finanziaria dimostrare l’esercizio del potere sostitutivo o
la presenza della delega scritta o preventiva (Cass., Sez. Trib., sentenza n.
14626/2000).
Concetto
ultimamente ribadito dalla Corte di Cassazione, Sesta Sezione civile – T, con
la sentenza n. 17400 del 27/09/2012, depositata in cancelleria l’11/10/2012,
secondo la quale “Se la sottoscrizione non è quella del capo dell’ufficio
titolare ma di un funzionario, quale il direttore tributario, di nona qualifica funzionale, incombe
all’Amministrazione dimostrare, in caso di contestazione, l’esercizio del
potere sostitutivo da parte del sottoscrittore o la presenza della delega del
titolare dell’Ufficio “.
Nella
fattispecie, la Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell’Agenzia delle
entrate, che peraltro è stata anche condannata alle spese di lite, perché, pur
affermando di aver prodotto in una con l’atto di appello il provvedimento
contenente la delega al menzionato funzionario, non ha prospettato alcuna
censura sotto il profilo della omessa valutazione e considerazione degli
elementi probatori di causa.
E) DEPOSITO DELLA DELEGA IN APPELLO
L’art.
58, ultimo comma, D.Lgs. n. 546/1992 testualmente dispone: “E’ fatta salva la facoltà delle parti di produrre nuovi documenti”.
Pertanto,
l’ufficio può depositare anche in appello la relativa delega (in tal senso,
Cass., Sez. Quinta civile, sentenza n. 20086 del 27/06/2005, depositata il
17/10/2005).
In
sede di ricorso per Cassazione, però, la censura concernente la violazione del
succitato art. 58 (per quanto possa considerarsi irrilevante la menzione del
numero 3 dell’art. 360 c.p.c. anzicchè del numero 4) deve assolvere all’onere di autosufficienza nell’allegazione sia
delle modalità di produzione che del contenuto del documento di cui si lamenta
il diniego di ammissibilità e l’omesso esame (con specifico riferimento alla
decisività e sufficienza delle circostanze oggetto della produzione
documentale, in punto di loro coerenza con la previsione dell’art. 42 cit.),
cui la parte ricorrente deve sempre provvedere (in tal senso, Cass., Sesta
Sezione civile – T -, sent. n. 19739 del 24 ottobre 2012, depositata il 13
novembre 2012).
Su
tale specifico punto è utile ricordare il costante insegnamento della Corte di
Cassazione secondo il quale:
“Con
riferimento al regime processuale anteriore al D.Lgs. n. 40 del 2006, ad integrare il requisito della cosiddetta
autosufficienza del motivo di ricorso per Cassazione concernente, ai sensi
del n. 5 dell’art. 360 c.p.c. (ma la stessa cosa dicasi quando la valutazione
deve essere fatta ai fini dello scrutinio di un vizio, ai sensi del n. 3
dell’art. 360, o di un vizio integrante error in procedendo ai sensi dei numeri
1, 2 e 4 di detta norma), la valutazione da parte del giudice di merito di
prove documentali, è necessario non solo che tale contenuto sia riprodotto nel
ricorso, ma anche che risulti indicata la
sede processuale del giudizio di merito in cui la produzione era avvenuta e
la sede in cui nel fascicolo d’ufficio
o in quelli di parte, rispettivamente acquisiti e prodotti in sede di giudizio
di legittimità, essa è rinvenibile. L’esigenza di tale doppia indicazione, in funzione dell’autosufficienza, si giustifica
al lume della previsione del vecchio n. 4 dell’art. 369, secondo comma, c.p.c.,
che sanzionava (come, del resto, ora il nuovo) con l’improcedibilità la mancata
produzione dei documenti fondanti il ricorso, producibili (in quanto prodotti nelle fasi di merito), ai sensi del
primo comma dell’art. 372 c.p.c. (Cass., Sez. 3, sentenza n. 12239 del
25/05/2007; con differenti sfumature argomentative, concordano anche Cass.
sentenza n. 4840 del 07/03/2006; Cass., sentenza n. 17424 del 29/08/2005;
Cass., sentenza n. 6972 del 04/04/2005, Cass., sentenza n. 6225 del 23/03/2005).
F) GIURISPRUDENZA DI MERITO
Si
segnalano alcune importanti sentenze delle Commissioni Tributarie di merito
che, anche in applicazione dei principi esposti dalla Corte di Cassazione,
hanno annullato gli avvisi di accertamento per mancanza o invalidità della
delega di firma:
-
CTR
del Lazio, sent. n. 108 dell’11 luglio 2005;
-
CTP
di Torino – Sez. VIII, sent. n. 107 del 19/02/2003;
-
CTP
di Bologna, sent. n. 7/12/11 del 04 gennaio 2011;
-
CTP
di Enna, Sez. III, sent. n. 41 del 06 aprile 2006;
-
CTP
di Modena, Sez. I, sent. dell’08 maggio 2002;
-
CTP
di Vicenza, Sez. V, sent. n. 46 del 23 maggio 2007;
-
CTP
di Matera, Sez. III, sent. n. 109 del 23 febbraio 1991;
-
CTP
di Siracusa, Sez. IV, sent. n. 242 del 31 dicembre 2007;
-
CTR
del Lazio, Sez. 37, sent. n. 43 del 10 marzo 2009;
-
CTP
di Lecce, Sez. 7, sent. 229 del 20 settembre 2002;
-
CTP
di Venezia, sent. n. 145 del 18 ottobre 2010;
-
CTP
di Venezia, sent. n. 128 del 07 settembre 2011;
-
CTP
di Pesaro, sent. n. 274/01/09 dell’01 dicembre 2009;
-
CTP
di Lecce, Sez. 1, sent. n. 431 dell’11 maggio 2012 ( depositata in segreteria
il 28 settembre 2012 – RGR n. 2354/10).
Con
quest’ultima sentenza, correttamente, i giudici leccesi hanno totalmente
annullato l’avviso di accertamento per difetto di sottoscrizione dal momento
che l’atto di attribuzione della delega della firma (n. prot. 2009/8172),
prodotto in atti dall’ufficio, conferisce tale delega al capo area
sottoscrittore dell’atto con efficacia limitata al 31/12/2009; pertanto, rispetto all’avviso di accertamento in contestazione
emesso in data 03/09/2010, non è
stata provata da parte dell’ufficio la sussistenza all’epoca di un
provvedimento idoneo a conferire il potere di sottoscrizione.
Infatti,
come già precisato in precedenza, non bisogna dimenticare che l’art. 17, comma
1-bis, del D.Lgs. n. 165 del 30 marzo 2001 (comma inserito dall’art. 2 della
Legge n. 145 del 15 luglio 2002, applicabile anche alle Agenzie fiscali, in
base all’art. 1) dà facoltà ai dirigenti di delegare alcune delle proprie
competenze per “specifiche e comprovate
ragioni” e “per un periodo di tempo determinato”, soprattutto per non
pregiudicare l’uniformità di indirizzo dell’ufficio nella delicata ed
importante fase degli accertamenti.
Lecce, 08 gennaio 2013
Avv.
Maurizio Villani
AVV. MAURIZIO VILLANI
Avvocato Tributarista in Lecce
Patrocinante in Cassazione
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